Главная > Публикации > Управленческий учет в системе функциональной диагностики предприятия

Степанов Д.В.

Аспирант кафедры АХД СПбГУЭиФ

Консультант по управленческому и

бухгалтерскому учету средствами АСУ

Управленческий учет в системе функциональной диагностики предприятия.

В современной науке и практике можно выделить два подхода к анализу и оптимизации деятельности предприятия: функциональный и процессинговый. Первый фокусируется на анализе различных функций (производство, сбыт, управление и т.д.) предприятия с целью выявления "узких мест" и их оптимизации. Второй подход получил название реинжиниринга бизнес-процессов (Business Process Reengineering - BPR) и заключается в выделении нескольких процессов в деятельности предприятия, их анализе и оптимизации. При этом под процессом понимается иерархия внутренних и зависимых между собой функциональных действий, конечной целью которых является выпуск продукции или отдельных ее элементов (например, бизнес-процессом является последовательность действий от получения заказа клиента, его обработки до поставки требуемой продукции). На наш взгляд заявления некоторых сторонников второго подхода о его полном превосходстве над функциональным анализом не вполне оправданы. Эффективным процесс оптимизации деятельности предприятия может быть лишь при сочетании этих двух методологий, так как несмотря на важность понятия процесса, работники предприятия выполняют свои функции в рамках определенных структурных подразделений. Целью данной работы является краткое освещение вопросов функциональной диагностики предприятия и выявление места управленческого учета (а точнее лишь двух из инструментов управленческого учета - функционально-стоимостного учета и анализа и анализа отклонений) в рамках данной методологии.

Итак, под диагностикой мы будем понимать учение о методах и принципах распознавания дисфункций предприятия с целью повышения эффективности его функционирования, повышения его жизнеспособности в условиях свободной конкуренции. Важной составляющей диагностики предприятия является функциональная диагностика (наряду с экономической, стратегической диагностикой и диагностикой внешней среды), т.е. диагностика какой-либо специализированной функции предприятия. При этом в зависимости от того, на изучение какой функции нацелен анализ, принято выделять следующие виды функциональной диагностики:

• Коммерческая;

• Диагностика функции снабжения;

• Производственная (техническая);

• Диагностика функции "управление-финансы";

• Диагностика менеджмента и организации.

Попробуем определить место управленческого учета в структуре функциональной диагностики. Процесс функциональной диагностики начинается с анализа результатов (для коммерческой службы результатом будет выступать финансовый результат, для производственной службы - производственный и т.д.). Причем речь в данном случае идет о том, чтобы выявить причины достигнутых результатов, а не просто зафиксировать их. Одним из источников информации для проведения подобного анализа и может стать управленческий учет. В принципе управленческий учет может выступать и поставщиком разнообразной информации, и служить инструментом анализа функций (причем здесь может использоваться весь спектр методов управленческого учета - direct-costing, standard costing и т.д.), но в рамках данной работы мы рассмотрим лишь два метода управленческого учета, которые могут применяться для проведения функциональной диагностики - анализ отклонений и функционально-стоимостной учет и анализ.

Известно, что одним из наиболее эффективных инструментов управления является система нормативного учета затрат (или standard costing).

Эффективный контроль может быть достигнут только путем сравнения общих фактических издержек с нормативными затратами за период по каждому центру ответственности. Сравнение нормативных и фактических затрат на единицу продукции не способно установить, на каком этапе производства были допущены отклонения, т.е. анализ отклонений затрат на производство единицы продукции не подходит для эффективного контроля за издержками.

Центр ответственности (responsibility center)— это подразделение организации, которое управляется менеджером, отвечающим за результат работ. Наиболее распространены следующие типы центров ответственности: (1) центр затрат (cost center) - подотчетен только за затраты; (2) центр продаж (revenue center) - подотчетен только за выручку; (3) центр прибыли (profit center) - подотчетен и за затраты, и за обеспечение выручки; (4) центр инвестиций (investment center) - подотчетен за затраты, выручку и инвестиции.

Обычно организационная структура напоминает пирамиду, где менеджеры "основания" отчитываются перед вышестоящими руководителями. Каждый менеджер, закрепленный за центром ответственности, подотчетен за определенный участок работ. Таким образом, учет ответственности (responsibility accounting) - это система, которая измеряет (оценивает) планы и действия по каждому центру ответственности.

Фактические и нормативные затраты за период записываются на счет центра ответственности. Путем сравнения нормативных и фактических издержек выявляются отклонения. Действие системы нормативного учета затрат дает возможность детально проанализировать отклонения.

Инструментарий системы standard costing позволяет разделять общие отклонения на ценовые отклонения (т.е. увеличение или уменьшение затрат на тот или иной вид ресурсов по причине более высокой цены, чем предусмотрено нормативами) и отклонения по эффективности (т.е. перерасход или экономия ресурсов в производственном процессе). Технология подобного анализа отклонений рассмотрена в любом учебнике по управленческому учету и не будет рассматриваться в рамках данной статьи. Рассмотрим лишь общий механизм анализа отклонений в разрезе функций предприятия. Это становится возможным, т.к. каждое отклонение будет закреплено за определенным центром ответственности. Так, например, для анализа функции снабжения необходимо будет рассмотреть ценовые отклонения, понесенные снабженческим подразделением предприятия. По величине этих отклонений мы можем судить об эффективности выполнения коммерческой службой своих функций. Однако для получения достоверных результатов необходимо разделить понесенные ценовые отклонения на контролируемые (на которые могут влиять сотрудники данного подразделения - например, использование различных скидок, предоставляемых поставщиками) и не контролируемые (например, изменение рыночных цен на тот или иной ресурс). Более того, бывают случаи когда ценовые отклонения, понесенные снабженческим подразделением, для целей функциональной диагностики следует отнести на иное подразделение (а, следовательно, и на иную функцию). Например, менеджер по снабжению в отчетном периоде вынужден был осуществить срочную поставку материала. Цена по такому договору была выше нормативной (в силу срочности выполнения заказа). Если причиной такой ситуации был плохо составленный план закупок, то, очевидно, что данное отклонение служит мерой эффективности деятельности снабженческой службы. Но если срочная поставка потребовалась из-за появления незапланированного производственного заказа, то ответственным за данное отклонение будет подразделение, выполняющее производственную или управленческую функцию.

Подобный же анализ должен быть произведен и по другим функциям и отклонениям. Например, ценовые отклонения по трудовым ресурсам показывают эффективность деятельности службы управления персоналом, отклонения по эффективности - производственной службы (выполняющей производственную функцию) и т.д. Но в любом случае главным правилом остается то, что судить о выполнении той или иной функции необходимо только по контролируемым отклонениям. Например, неблагоприятные отклонения по эффективности (т.е. перерасход материалов), имеющие место при выполнении производственной функции могут быть вызваны неудовлетворительным качеством закупленного сырья. Тогда ответственность за эти отклонения (для целей функциональной диагностики) будет возложена на снабженческое подразделение, и эти отклонения будут служить мерой эффективности выполнения снабженческой функции.

Первоначально функционально-стоимостной учет (ФСУ) возник как метод калькуляции себестоимости продукции в ответ на недостатки методов полного и предельного расчета затрат. Однако информация, собираемая методами ФСУ, позволяет осуществить достаточно подробный анализ различных функций предприятия, что и послужило толчком к развитию функционально-стоимостного анализа (ФСА).

ФСУ выделяет функции деятельности в аппарате управления (продажи, снабжение, производственное планирование и т.д.), которые с одной стороны знакомы менеджерам высшего уровня, но, с другой стороны, вызваны факторами (носителями издержек), которые являются характеристиками продукции и других объектов затрат. Такой подход позволяет распределять гораздо большую часть общих расходов компании по видам продукции, строже придерживаясь причинно-следственных связей. Итак, процесс ФСУ состоит из двух этапов:

1. Сбор затрат по подобным или взаимосвязанным видам деятельности в различных вышестоящих центрах учета (производственных или других) в общие стоимостные пулы по данной деятельности.

Сбор такой информации производится, как правило, с помощью вопросника, заполняемых менеджерами вышестоящих центров учета (отдел продаж, отдел снабжения и т.д.). Пример, подобного вопросника приведен в таблице №1.

Таблица №1.

2. На втором этапе определяются носители издержек для каждого стоимостного пула, осуществляется подсчет издержек по каждому продукту и проведение распределение производственных затрат.

Существует практически неограниченное число носителей издержек (например, расходы по исправлению ошибок могут распределяться на виды продукции пропорционально количеству ошибок, возникающих при производстве того или иного вида продукции, затраты на обработку заказов - на основе количества заказов и т.д.). Однако они (носители издержек) должны поддаваться количественному подсчету по отношению и к стоимостному пулу, и к объекту затрат (к продукции).

Для целей калькуляции себестоимости продукции второй этап имеет определяющее значение, однако, для целей ФСА особую ценность представляет именно первый этап. Из заполненных вопросников консультант по диагностике (или менеджмент компании) может получить полную информацию о потраченном времени и понесенных издержках в разрезе различных работ, выполняемых подразделением для осуществления своих функций. Сопоставив эту информацию с доходом, полученным от выполнения данной функции, можно получить достаточно подробный отчет об эффективности деятельности подразделения. Более того, данные ФСУ позволяют количественно определить урон от ошибок и деятельность, которую в принципе можно было бы избежать при лучшем управлении, например, исправление ошибок. Данная информация обычно не содержится в обыденных управленческих отчетах. Поэтому, некоторые полагают, что использование ФСУ приносит 80% пользы уже на первом этапе.

Как мы показали, управленческий учет предоставляет полезную и необходимую информацию для проведения функциональной диагностики предприятия. Единственным ограничением на использование подобной информации могут быть затраты на ее получение. Данный вопрос решается как любой вопрос в бизнесе об осуществлении того или иного вида деятельности - на основе анализа затрат и доходов от этой деятельности. При решении вопроса о постановке на предприятии вышеизложенных методов управленческого учета возникает трудность количественного определения доходов (выгод). Несмотря на то, что в теории разработаны некоторые формализованные методы определения выгод от внедрения различных управленческих методик, на практике, как правило, целесообразность такого решения оценивает менеджмент высшего уровня на основе всей полноты имеющейся информации (учитывая множество не поддающихся формализации факторов).

stepanov_dv@mail.ru